特集：製造業の原価計算

製造業では、材料を買った時点と、製品が完成する時点、製品を販売する時点が異なります。そのため「今月支払った金額」を集計するだけでは、完成品や在庫の原価、販売した製品の原価は分かりません。

製造業の原価計算は、材料や人の作業、設備などにかかった費用を把握し、何を作るために、どれだけの資源を使ったかを整理する仕組みです。主な目的には次のものがあります。

• 在庫と売上原価の把握：仕掛品・製品として残る原価と、販売された製品に対応する原価を区別する。
• 価格や利益計画：製品ごとの原価構造を理解し、価格、数量、利益の見通しを検討する。
• 現場改善：材料の使用、作業、段取り、設備などの活動を測り、改善の手掛かりにする。
• 意思決定：追加受注、内製・外注、製品構成の変更で実際に増減する費用・収益を比べる。

ただし、一つの原価がすべての判断に使えるわけではありません。財務諸表の在庫評価に使う製品原価と、追加受注で新たに発生する費用は目的が異なります。原価計算の基本概念を、ここでは製造現場と数値の流れから詳しく見ていきます。

本記事は架空の青葉製作所を使う学習用の例です。税金、仕損、減損、評価減などは特に記載がない限り考慮しません。実際の会計処理は、適用される会計基準、企業の原価計算方針や重要性に従って確認してください。

製造に使う材料費、労務費、経費を把握し、製品に結び付けます。製造途中のものは仕掛品、完成したがまだ販売していないものは製品、販売に対応する原価は売上原価へ移ります。

材料・労務・製造経費 → 仕掛品 → 製品 → 売上原価

段階	確認すること	例
費目別計算	どの種類の費用が発生したか	材料、賃金、工場の電気代
部門別計算	どの部門が資源を使ったか	加工部門、組立部門、保全部門
製品別計算	どの製品・注文に原価を集めるか	製品A、製品B、顧客別の製造指図
完成・販売	完成と販売に伴い原価をどう移すか	仕掛品から製品、製品から売上原価へ

製造原価に含める費用と、販売・一般管理の費用は区別します。例えば工場の製造設備を動かす電気代と、本社営業部門の広告費は役割が異なります。原価の範囲は会計基準・目的によって確認します。

費目	主な内容	例
材料費	製造に使う材料や部品など	製品に組み込む部品、工場で使う補助材料
労務費	製造に関わる人の作業など	加工担当者の賃金、工場の監督者の給与
経費	材料費・労務費以外の製造に関わる費用	工場設備の減価償却、電気代、修繕費

材料を購入した金額と、その月に製造へ消費した金額は異なります。同様に、発生した費用の計上時期と、現金を支払う時期も異なります。

直接費は、対象となる製品や注文に個別に追跡できる費用です。間接費は、複数の製品に共通するなど、対象へ個別に追跡しにくいため、一定の基準で配賦する費用です。対象を製品とするか部門とするかで分類が変わる場合もあります。

変動費・固定費は、一定の期間・活動範囲で、生産量や活動量が変わったときの費用の動き方による分類です。

例	製品との対応	活動量との関係の例
1個ごとに使う主要材料	直接費	変動費になりやすい
特定製品専用の設備償却	製品に追跡できれば直接費	一定の範囲では固定費となり得る
複数製品で使う工場の電気代	製品から見ると間接費	基本料金と使用量に応じる部分を含み得る
工場全体の監督者の固定給	製品から見ると間接費	一定の範囲では固定費となり得る

「直接費だから変動費」「間接費だから固定費」とは限りません。変動費・固定費の分類と分解で、準変動費や高低点法・最小二乗法も解説しています。

青葉製作所の1か月の数字を使います。以下の表はすべて万円です。期首・期末の在庫には、適切な方法で算定済みの原価が入っているものとします。

費用	内訳	金額
直接材料費	製品へ個別に追跡できる材料	600
直接労務費	製品へ個別に追跡できる作業	300
製造間接費	間接材料40、間接労務80、工場経費100	220
当月総製造費用	600 + 300 + 220	1,120

工場の間接材料40万円と間接労務80万円は、製造間接費220万円の内訳です。直接材料600万円や直接労務300万円にもう一度足すと二重計上になります。

項目	計算	金額
期首仕掛品原価	前月から残った製造途中の原価	80
当月総製造費用	上の費用	1,120
期末仕掛品原価	翌月へ残る製造途中の原価	△100
当月製品製造原価	80 + 1,120 − 100	1,100

$$当月製品製造原価 = 期首仕掛品原価 + 当月総製造費用 - 期末仕掛品原価$$

項目	計算	金額
期首製品原価	前月から残った完成品	200
当月製品製造原価	上で計算した完成品	1,100
期末製品原価	まだ販売していない完成品	△180
当月売上原価	200 + 1,100 − 180	1,120

$$売上原価 = 期首製品原価 + 当月製品製造原価 - 期末製品原価$$

当月総製造費用1,120万円、当月製品製造原価1,100万円、売上原価1,120万円は、別の意味の数値です。この例では最初と最後が偶然同じ金額ですが、常に一致するわけではありません。仕掛品・製品の増減によって変わります。

売上高が1,800万円なら、売上総利益は1,800 − 1,120 = 680万円です。さらに販売費及び一般管理費などを引いて営業利益を考えます。売上総利益と限界利益の違いは変動費・固定費の特集を参照してください。

仕訳は、どの勘定を使うかや集計方法によって異なります。以下は先ほどの例を理解するための簡略化した振替仕訳です。金額は万円で、材料・賃金などの発生から製造間接費の集計までは省略し、間接費は全額を当月仕掛品へ配賦できたと仮定します。

内容	借方	貸方	金額
直接材料を製造へ投入	仕掛品	材料	600
直接労務を製造へ投入	仕掛品	賃金等	300
製造間接費を製品へ配賦	仕掛品	製造間接費	220
製品が完成	製品	仕掛品	1,100
製品を販売	売上原価	製品	1,120

仕掛品勘定は、期首80 + 当月投入1,120 − 完成1,100 = 期末100万円。製品勘定は、期首200 + 完成1,100 − 売上原価1,120 = 期末180万円です。販売時の売上高や売掛金などの仕訳は別途必要です。

この仕訳は製造間接費の実際額と配賦額の差がない例です。予定配賦を使えば差額が生じるため、その処理を別に確認します。

複数の製品で共有する工場費用を、直接材料費や機械時間などの基準で製品へ配ることを配賦といいます。基準は、原価の発生と活動の関係、測定可能性、管理の目的を考えて選びます。

この例は先ほどの月次在庫の例とは別です。期首・期末仕掛品なし、AとBはすべて完成したとします。予定製造間接費220万円、予定機械時間500時間なら、予定配賦率は 220万円 ÷ 500時間 = 4,400円／時間です。

項目	製品A	製品B	合計
直接材料費	250万円	350万円	600万円
直接労務費	120万円	180万円	300万円
実際機械時間	300時間	200時間	500時間
予定配賦した間接費	132万円	88万円	220万円
製品別原価	502万円	618万円	1,120万円

例えばAの間接費は300時間 × 4,400円 = 132万円です。仮に実際の製造間接費が230万円だったなら、実際額230万円 − 配賦額220万円 = 10万円の配賦不足です。この差は予定と実際の違いであり、採用する会計方針・重要性などに応じて、売上原価や在庫等への処理を確認します。

配賦率が高いから、その製品を1個減らせば割り当てた間接費が同額消えるとは限りません。固定給や設備の償却は、短期には変化しないことがあります。

複数の工程や部門がある工場では、間接費を部門ごとに集めてから製品へ配賦すると、作業の違いを捉えやすくなります。

部門	主な役割	配賦基準の例
加工・組立などの製造部門	製品を直接製造する	機械時間、直接作業時間
保全・動力などの補助部門	製造部門などを支える	保全作業時間、電力使用量など

補助部門の費用を製造部門に配る方法には、補助部門同士の用役を考慮しない直接配賦法、配賦の順序を定める階梯式配賦法、相互の用役を扱う相互配賦法などがあります。基準が活動の実態を表しているか、データ収集の負担に見合うかを確認します。

原価を集める方法を選ぶとき、まず「何の単位で原価を知りたいか」と「現場で何を記録できるか」を考えます。製造されるものが異なれば、適した方法も異なります。

比較する項目	個別原価計算	総合原価計算
原価を集める単位	製造指図、注文、案件、ロットなど	一定期間・製造工程など
適した製造の例	顧客ごとに仕様の違う機械、特注家具	同じ規格の食品、化学製品、部品の連続生産
単位原価の考え方	指図ごとの原価を、その指図で完成した数量などに対応させる	工程に集めた原価を、完成品と期末仕掛品へ配分する
重要な記録	指図番号、材料出庫、作業時間、間接費の配賦基準	投入・完成・仕掛の数量、投入時点、加工進捗
判断への利用	注文ごとの見積り、仕様変更、採算の検討	工程ごとの単位原価、生産量、歩留まり、改善の検討

一つの工場で、共通部品は総合原価計算で集計し、その部品を使う特注製品は個別原価計算で集計するなど、組み合わせる場合もあります。計算方法は製造の実態と目的に合わせて選びます。

個別原価計算では、製品や注文ごとに製造指図書を作り、指図番号に沿って材料や作業を記録します。全部の費用を指図に直接結び付けられるとは限らないため、共通の製造間接費は適切な基準で配賦します。

1. 注文内容・数量・納期を確認し、製造指図番号を付ける。
2. 出庫伝票や作業記録から、指図ごとの直接材料費と直接労務費を集計する。
3. 機械時間や直接作業時間などを使い、製造間接費を各指図に配賦する。
4. 指図が完成したら、完成原価を仕掛品から製品へ振り替える。未完成の指図は仕掛品に残る。
5. 予定原価と実際の材料・時間・配賦差額を確認し、次の見積りや改善に使う。

同じ月に、指図Xと指図Yを製作します。期首仕掛品はなく、直接労務費は指図に記録した作業の費用です。製造間接費は予定配賦率400円／直接作業時間で配賦します。指図Xは10台すべて完成、指図Yは月末時点で未完成です。

項目	指図X	指図Y	合計
直接材料費	40,000円	30,000円	70,000円
直接労務費	30,000円	20,000円	50,000円
直接作業時間	50時間	25時間	75時間
配賦間接費	20,000円	10,000円	30,000円
指図別原価	90,000円	60,000円	150,000円

Xの配賦間接費は50時間 × 400円 = 20,000円、原価は40,000 + 30,000 + 20,000 = 90,000円です。10台が同じ完成品なら単位当たり9,000円となります。Yの60,000円は未完成のため期末仕掛品に残り、次月の材料・作業・配賦を追加して完成原価を計算します。

工場全体でこの月の実際製造間接費が33,000円なら、実際額33,000円 − 配賦額30,000円 = 3,000円の配賦不足です。製造指図に集めた予定配賦額と実際発生額の差を確認し、処理は適用する会計方針・重要性等に従います。営業費用や会社全体の共通費が、この指図別製造原価に自動的に含まれるわけではありません。

総合原価計算では、同種の製品を一定期間に連続して製造する工程などで、期間中の費用と数量をまとめます。月末に製造途中の製品が残るとき、未完成品を完成品と同じ1個として扱うと加工の程度を正しく反映できません。

そこで使うのが完成品換算量です。例えば加工が50％進んだ仕掛品20個は、加工の観点では完成品10個分に相当します。一方、材料が工程の始点で全量投入される場合、材料の観点では20個分が投入済みです。材料と加工の投入状況を分けて考えます。

別の工程で、期首仕掛品なし、当月投入100個、完成80個、期末仕掛20個とします。材料は工程の始点で全量投入し、期末仕掛品の加工進捗は50％。材料費100,000円、加工費45,000円です。仕損・減損はありません。

費目	完成品換算量	換算1個当たり原価
材料	完成80 + 仕掛20 = 100個	100,000円 ÷ 100 = 1,000円
加工	完成80 + 仕掛20 × 50％ = 90個	45,000円 ÷ 90 = 500円

完成品原価は80個 ×（1,000 + 500）円 = 120,000円。期末仕掛品は材料20個 × 1,000円 + 加工10個分 × 500円 = 25,000円です。完成品と仕掛品を合計すると145,000円で、当月の材料費・加工費と一致します。

期首仕掛品があると、前月に発生した原価と、当月に発生した原価をどう扱うかが問題になります。平均法は期首原価と当月原価をまとめて平均します。先入先出法は、期首仕掛品を先に完成させたと仮定し、前月までの原価と当月の作業を区別します。これは原価配分上の仮定で、必ずしも物理的な実際の取出順序を証明するものではありません。

次は、上の期首仕掛品がない例とは別の1か月です。材料は工程の始点で全量投入し、加工は工程全体で進むとします。仕損・減損はありません。

項目	数量・進捗	原価
期首仕掛品	20個、材料100％・加工60％	材料20,000円、加工4,950円
当月投入	100個	材料100,000円、加工46,500円
当月完成	90個	以下で計算
期末仕掛品	30個、材料100％・加工50％	以下で計算

数量は、期首20 + 当月投入100 = 完成90 + 期末30 = 120個で一致します。配分する原価の総額は20,000 + 4,950 + 100,000 + 46,500 = 171,450円です。

期首の原価と当月の原価をまとめ、完成品と期末仕掛品に含まれる作業量で平均します。

費目	完成品換算量	平均単価
材料	完成90 + 期末30 = 120個	（20,000 + 100,000）円 ÷ 120 = 1,000円
加工	完成90 + 期末30 × 50％ = 105個	（4,950 + 46,500）円 ÷ 105 = 490円

完成品原価は90 ×（1,000 + 490）= 134,100円です。期末仕掛品は材料30 × 1,000 + 加工15 × 490 = 37,350円です。合計171,450円となり、配分前の原価と一致します。

期首仕掛20個を先に完成させたと仮定します。そのため完成90個のうち、期首からの完成が20個、当月投入・完成が70個です。材料は期首の20個にすでに全量投入済みなので、当月の材料換算量は、当月投入・完成70 + 期末30 = 100個です。

加工については、期首仕掛品20個に当月加えた残り40％、当月投入・完成70個、期末仕掛30個の50％を数えます。

費目	当月の完成品換算量	当月の換算単価
材料	当月投入・完成70 + 期末30 = 100個	100,000 ÷ 100 = 1,000円
加工	期首20 × 40％ + 当月投入・完成70 + 期末30 × 50％ = 93個	46,500 ÷ 93 = 500円

完成品原価は、期首仕掛品の原価24,950円に、期首仕掛品を完成させる当月加工費8 × 500 = 4,000円と、当月投入・完成70個の原価70 ×（1,000 + 500）= 105,000円を足し、133,950円です。期末仕掛品は30 × 1,000 + 15 × 500 = 37,500円。合計は171,450円です。

比較	完成品原価	期末仕掛品原価	合計
平均法	134,100円	37,350円	171,450円
先入先出法	133,950円	37,500円	171,450円

同じ費用を配分しても、期首原価と当月の単価の扱いが違うため内訳が変わります。どちらの計算でも数量と金額の一致を最後に確認します。

実際の工程では、不良品や加工中の蒸発・切削くずなどにより数量が減ることがあります。仕損・減損を無視して完成数量だけを割り算すると、原価の配分を誤る場合があります。

損失が発生した時点、正常な範囲か異常か、完成品と期末仕掛品のどちらがその工程を通過したかを確認し、採用する方法や会計基準に従って処理します。発生点と負担関係が未確認のまま「全額を完成品に負担させる」と決めることはできません。

注文ごとに材料や作業の違いが大きく、その違いが価格・採算に重要なら個別原価計算が役立ちます。同じ規格の製品を継続して作り、個々の製品ごとに作業時間を分けることが難しいなら総合原価計算が候補です。

個別原価計算では、指図番号が材料出庫・作業記録・完成数量に共通していること、総合原価計算では、工程別の投入・完成・仕掛数量と進捗の定義がそろっていることが重要です。いずれも、必要な精度と記録の手間を比較し、少数の重要製品や工程から始めることができます。

分類	目的・考え方	注意すること
実際原価	実際に発生した費用を把握する	月ごとの稼働や価格の変動に影響される
予定配賦	あらかじめ決めた配賦率などで間接費を製品へ配る	実際発生額との差を確認する
標準原価	一定の条件で想定した材料・作業等を基準とする	標準と実際の差を、条件や原因に分けて検討する
全部原価計算	固定製造費を含む製造原価を製品へ集計する	在庫増減で期間利益が変わり得る
直接原価計算	この文脈では変動製造原価を製品原価とし、固定製造費を期間費用として内部分析する	「直接費・間接費」の直接と、変動費・固定費による分類は別

標準原価との差が悪化していても、それだけで担当者の責任とは言えません。材料単価、設計変更、生産量、設備故障などを調べます。原価差異分析と直接原価計算も参照してください。

製品の原価は、生産数量だけで決まるとは限りません。多品種・小ロットの製造では、段取り替え、検査、注文処理、出荷などの回数が増える場合があります。

**ABC（活動基準原価計算）**は、資源の費用を活動へ、活動の原価を製品や顧客へ結び付ける方法です。例えば段取り活動に8万円かかり、段取り40回なら、仮の活動原価率は1回2,000円です。製品Aが10回、Bが30回なら、それぞれ2万円、6万円を配賦します。

何を活動とするかは、単に勘定科目で決めず、顧客への価値を届ける流れから考えます。営業、設計、調達、製造、検査、保管、配送、問い合わせを整理し、段取り回数、作業時間、検査件数などを測ります。戦略的マーケティングの価値連鎖とマーケティング情報システムは、活動を捉え、継続的に記録する視点につながります。

ABCで配賦された原価は、活動や資源の利用を知る手掛かりです。しかし、活動を減らしても固定的な支出がすぐに減るとは限りません。配賦額と実際に回避できる費用を分けて判断します。

工場に余力があり、既存販売への影響はないとします。追加注文100個について、受注価格は1個1,000円、追加材料・外注などの増分費用は1個600円、追加の配送費は合計1万円です。ほかに変化する費用はないと仮定します。

項目	計算	増分
追加売上	100個 × 1,000円	10万円
追加の製造費用	100個 × 600円	△6万円
追加配送費		△1万円
追加利益	10万円 − 6万円 − 1万円	3万円

この注文に既存の固定費が配賦され、帳簿上の1個当たり全部原価が1,050円であっても、その配賦額が受注により増減しないなら、短期の追加判断ではそのまま増分費用にしてはいけません。一方、残業、追加設備、既存注文の機会損失、品質や通常価格への影響があれば別途考えます。短期の追加受注で採算が合うことと、長期の通常価格として固定費や設備更新を賄えることは別です。

差額原価収益分析と価格決定と原価計算で詳しく扱います。

1. 目的と対象を決める：在庫評価、製品別採算、見積り、改善のうち、何を判断したいかを明確にする。
2. 製造の流れを描く：注文、設計、材料出庫、加工、組立、検査、保管、出荷を確認する。
3. 記録の単位をそろえる：商品・注文番号、数量、単価、作業時間、完成・出荷日を定義する。
4. 直接費と間接費を整理する：個別に追えるものを記録し、共通費の配賦基準と範囲を決める。
5. 在庫と差額を照合する：材料、仕掛品、製品の数量・金額、間接費の配賦差異を確認する。
6. 行動に結び付ける：顧客に必要な品質・納期を守りながら、段取り、歩留まり、在庫、価格などを検討する。

最初から全費用を細かく分ける必要はありません。例えば重要な材料と主要工程の時間から記録し、負担と精度の両方を見て対象を広げます。Excelや業務システムを使うときも、入力責任、更新時点、欠測、単位、返品・修正をそろえることが大切です。

1. 当月総製造費用1,120万円、期首仕掛品80万円、期末仕掛品100万円なら、当月製品製造原価はいくらですか。
2. 期首製品200万円、当月完成1,100万円、期末製品180万円なら、売上原価はいくらですか。
3. 予定間接費220万円、予定機械時間500時間なら、1時間当たりの予定配賦率はいくらですか。
4. 総合原価計算で、完成80個、期末仕掛20個の加工進捗50％なら、加工費の完成品換算量はいくつですか。
5. 追加受注に固定製造費が配賦される場合、その金額は必ず追加支出ですか。

解答・解説

1. 80 + 1,120 − 100 = 1,100万円です。
2. 200 + 1,100 − 180 = 1,120万円です。
3. 220万円 ÷ 500時間 = 4,400円／時間です。
4. 80 + 20 × 50％ = 90個分です。材料の換算量は投入時点により別に考えます。
5. 必ずしもそうではありません。受注により実際に増減する費用か、配賦だけの金額かを確認します。

• IFRS Foundation：IAS 2 棚卸資産：棚卸資産の原価に関する考え方。適用基準による違いに注意します。
• OpenStax：製造原価の構成と流れ
• OpenStax：個別原価計算と総合原価計算

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