特集：変動費・固定費の分類と分解

「売上が増えたら費用も同じ割合で増えるのか」「赤字の製品をやめれば、その原価はすべて消えるのか」。財務会計の勘定科目別の集計だけでは、これらに答えられません。費用を、活動量に応じて変わる部分と、一定の範囲で変わらない部分へ分けることが、利益計画・予算・意思決定の入口です。

本特集は独立した月次の架空例を使います。金額の単位は各表・式で明示します。最初に、①財務会計の記録、②管理会計の分類・組替え、③データからの費用分解を区別しましょう。

収益は売上等、費用はその期間の収益獲得等に対応する資源消費等、利益は一定の範囲の収益から費用を引いた差額です。利益は費用の一種ではなく、差引の結果です。現金支出と費用も異なり、商品購入や設備取得は資産となり、販売・利用に応じて費用化される場合があります。

「経費」は日常では費用を広く指すことがありますが、原価計算の材料費・労務費・経費という分類では、経費は材料費・労務費以外を指します。本特集では混同を避け、損益へ計上するものを基本的に「費用」と呼びます。財務会計の基礎も参照してください。

財務P/Lの売上原価・販管費は、費用の機能等による区分です。管理会計の変動費・固定費は、活動量との関係による区分です。売上原価＝変動費、販管費＝固定費ではありません。 売上原価に製造設備の固定的な償却、販管費に売上連動の販売手数料が含まれる場合があります。

月間活動量をQ、単位変動費をv、固定費をFとすると、関連範囲内の基本モデルは、

固定費は永久に変わらない費用ではありません。今月は固定でも、来年度の賃貸面積変更や設備更新では変えられる場合があります。材料単価の数量割引、残業、最低保証料金でも直線性は崩れます。

次の図は、4種類の総費用を同じ横軸・縦軸で比較する学習用の模式図です。横軸のQは活動量、縦軸は費用の相対的な数値です。会社の実測値や、下の電気料・人件費の例と同じ金額ではありません。

準固定費の青い部分は、操業度の区切りを超えて追加された固定費です。1個増えるごとに比例する変動費ではありません。段差を示す縦の破線は、境界で費用が切り替わることを表します。縦軸の値は、下の電気料・人件費の具体例とは別の、比較用の相対値です。

同じ「水道光熱費」や「給与手当」という勘定科目の中にも、固定的な部分と活動量に応じて増える部分が混在します。科目単位で一律に変動費・固定費へ分けず、請求明細や勤務実績を確認します。

準変動費は、固定部分と変動部分をあわせ持つ費用です。例えば、機械を維持するための最低限の電気料が月20,000円、製造に伴う電気料が1個につき100円かかる契約を考えます。100個なら30,000円、300個なら50,000円で、どちらも内訳は「固定20,000円＋100円×製造量」です。実際には基本料金だけが待機時の電力消費とは限らず、契約内容・計測値から判断します。

固定給の従業員に支払う人件費も、月給300,000円に時間外手当40,000円が加わる月は、同じ給与科目でも動き方が異なります。月給部分は、採用人数・期間を固定した範囲では固定的です。時間外手当は残業時間に応じて変動します。ただし、残業時間が製造量に常に比例するとは限りません。休暇、習熟度、割増率、生産構成や所定労働時間の余力を確認し、適切な活動量を選びます。

準固定費は、ある操業範囲では一定ですが、能力の限界を超えると段階的に増える費用です。例えば管理者1人で月300個まで対応でき、人件費が月300,000円、301〜600個は2人必要で600,000円となる場合、300個から301個への増産を境に費用が跳ね上がります。この例は教育用の単純化で、実際は兼務・契約・シフト等を確認します。

準変動費と準固定費をともに「混合費」と広く呼ぶ場合もあります。ここでは、前者を固定部分と連続的に増減する部分の組合せ、後者を段階的に増える費用として区別します。高低点法や単回帰の直線1本は、段差が大きい準固定費をそのまま正確に表すとは限りません。能力帯ごとに分けるか、増員条件を別に積み上げます。

例えば固定費100,000円、単位変動費800円なら、100個で総費用180,000円、300個で340,000円です。固定費総額は同じでも、1個当たり固定費は1,000円から約333円へ下がります。

直接費・間接費は「対象へ個別に追えるか」、個別固定費・共通固定費は「どの製品・部門に帰属するか」、回避可能・回避不能は「その意思決定で将来消えるか」です。専用設備の償却は個別固定費でも、撤退時に帳簿価額がそのまま現金節約になるとは限りません。原価計算と差額分析につなげます。

財務会計の仕訳は取引を勘定へ記録することです。変動・固定の区分は、通常、その記録へ補助科目・管理タグ等を付けるか、内部資料で組み替えて作ります。原則として、分類したから同じ費用をもう一度計上するわけではありません。

税等を省略し、請求額30,000円の内訳が基本料金10,000円、従量料金20,000円、当月使用分で未払とします。

基本料金も契約容量を変更すれば変わり、従量料金にも最低保証がある場合があります。契約条件を確認した分類です。材料購入の場合は、仕訳上の棚卸資産と当期売上原価を区別し、購入額全額を当期の変動費用へ入れないようにします。

貢献利益の用語には幅があります。 グロービスの用語集のように限界利益と同義で使う説明もあれば、個別固定費控除後を区別する説明もあります。英語のcontribution marginも、一般に売上から変動費を引く指標を指します。

本特集では、段階を見分けるため、**限界利益＝売上−変動費、貢献利益＝限界利益−個別固定費（セグメントマージン型）**と定義します。別の資料・社内制度と比較するときは、名前でなく控除対象を確かめてください。

月次の単一事業の例です。生産と販売が一致し在庫増減なし、営業外・特別損益・税金は扱わず、期間・費用認識をそろえます。単位は万円。

例えば個別固定費は当該製品・事業専用の設備や担当組織、共通固定費は本社の共通管理等と考えます。「個別」は変動する意味でも、今すぐ回避できる意味でもありません。

粗利は販売した製品等の原価控除後、限界利益は固定費回収へ充てられる額、ここでの貢献利益は共通固定費回収へ充てられる額です。いずれも現金収支そのものではありません。利益を二重に足す指標でもなく、順番に費用を控除した段階です。

この例は同じ費用を組み替えただけなので営業利益が一致します。ただし、全部原価計算と直接原価計算を比べ、固定製造原価の在庫繰延額が変わる場合等は、差額調整が必要です。

勘定科目・補助科目・部門・取引明細を見て、変動・固定・混合へ分類します。最初の仮説作りに向きますが、「給料は全部固定」「外注費は全部変動」と科目名だけで決めないことが大切です。

明細額に「固定率30%」を置く場合も、請求・契約・測定に根拠を残します。都合のよい利益を作るための率にはしません。

例えば加工1個に材料0.4kg・材料単価1,000円／kg、電力2kWh・単価25円／kWhが必要なら、当該資源の単位変動費は400＋50＝450円です。100個なら45,000円。これに、別途確認した月額基本料等の固定部分を加えます。

現場の作業測定・BOM・電力計・契約から作れるため、新製品にも使えます。一方、歩留まり、待機電力、段取り、ロットサイズ、習熟を考慮しない標準値は実態から外れます。作業時間に比例する資源消費と、固定給のように直ちには比例しない支出も分けて捉えます。

横軸を費用の原因に近い活動量、縦軸を対応する期間の費用にして、段差・曲がり・外れ値を確認します。配送費なら出荷件数、段取り費なら段取り回数等を候補にします。売上金額には価格・構成も混ざるため、常に適切とは限りません。

設備更新前後や季節料金の違いを、同じ直線へまとめないことも重要です。目視の線は初期確認には役立ちますが、再現可能な係数や精度評価は別途必要です。

次は契約と能力が同じ範囲の、月別の活動量と費用の架空データです。

この方法は費用額の最大・最小ではなく、活動量の最大・最小の月を選びます。200個の予測は260,000円で、実績270,000円との差10,000円が残ります。2点に依存するため、選んだ月に一時修繕や異常操業があると不安定です。

モデルを $C_i=F+vQ_i+\epsilon_i$ とすると、

本例は $\bar Q=200,\bar C\approx263{,}333.333$、$\hat v=800$、$\hat F\approx103{,}333.333$。高低点法と傾きは同じでも、切片は異なります。400個なら約423,333円で、高低点法の420,000円とは違う予測です。

残差は約−3,333・＋6,667・−3,333円です。決定係数は約0.9948と高くても、観測が3点しかないこと、ゼロ操業を観測していないこと、因果関係や将来の構造を保証しないことに注意します。切片を実際に支払う固定費と読むには、契約・現場知識との照合が必要です。

複数のドライバーなら、例として $C=F+b_1\times\text{生産量}+b_2\times\text{段取り回数}+\epsilon$ と拡張します。多重共線性、データ不足、価格変化を確認し、回帰分析・重回帰の前提へ進みましょう。

上の3か月のデータを、同じ期間・単位のまま使います。以下はExcelとGoogleスプレッドシートで共通して使える基本関数の例です。空のシートの A1セル に、次の表をコピーして貼り付けてください。費用は円、活動量は個で、カンマや「円」の文字を付けずに数値として入力します。

月  活動量（個）  総費用（円）
1  100  180000
2  200  270000
3  300  340000

入力後は、活動量が B2:B4、対応する総費用が C2:C4 に入ります。期間を増やすときは、以下の両範囲を同じ行まで変更します。活動量と費用がそろった行だけを対象にし、欠損・文字列・別期間のデータを混ぜないでください。0は実際の数値として扱われるため、欠損を0で代用しません。

次の「入力する式・値」をそれぞれI列の指定セルに入力します。H列には、対応する項目名を任意で入力します。

MATCH(...,0) は活動量に完全一致する行を探し、INDEX が同じ行の費用を取り出します。費用だけの最大・最小を使わないことがポイントです。活動量が全部同じだと傾きを計算できないため、I6に「活動量を確認」と表示します。

最大値や最小値が複数行にある場合、この式は最初に一致する行を使います。同じ活動量なのに費用が違う月があれば、選ぶ月で結果が変わります。=COUNTIF($B$2:$B$4,I2) と =COUNTIF($B$2:$B$4,I4) で件数を確認し、複数ある場合は請求・操業条件を調べ、どの観測値を使うか記録してください。単純に費用の最大・最小を選ぶと、活動量との対応が崩れます。

同じ入力表に対して、次はL列の指定セルに式・値を入力します。K列には項目名を入れます。SLOPE・INTERCEPT・RSQ は、費用yを先、活動量xを後に指定します。

計算はセル内の小数を保持し、表示形式で小数点以下を調整します。固定費を先に103,333円へ丸めて再計算すると、わずかな差が生じます。活動量がすべて同じ場合、傾きが特定できず、#DIV/0! 等のエラーになります。

各月の当てはまりを確認するには、**D1に「回帰予測（円）」、E1に「残差（円）」**と入力し、次の式をそれぞれ2行目から4行目へコピーします。$ が付いたL2・L3は、コピー後も固定されます。

3行目・4行目の残差は、それぞれ約＋6,666.67円、−3,333.33円です。電気料なら契約・単価・稼働時間、給与なら人数・残業時間の記録と見比べて、差が一時的なものか、別の活動要因があるかを調べます。

400個は観測範囲100〜300個の外です。残業や設備増設が始まると、直線のままでは予測できない場合があります。例えば300個を超えたら管理者が1人増える準固定費は、300個までと301個以降を別々に扱うか、増員額をシナリオへ加えます。3か月は計算の手順を学ぶための小さな例で、実務では契約・価格・生産構成が比較可能な月をより多く集め、別の期間で予測を検証します。

数式中の区切り記号は、Excel／スプレッドシートの地域設定によってはカンマの代わりにセミコロンが必要な場合があります。関数の仕様はMicrosoftのSLOPE関数・GoogleのSLOPE関数も参照してください。

1. 目的・対象・期間を固定する。 来月の利益計画か、長期の能力変更か、製品・顧客・部門のどれを測るかを決めます。
2. 財務会計と照合できるデータを集める。 計上月と活動月、購入・使用・販売、税抜税込、単位、一時費用を整理します。
3. 契約と活動から分類する。 科目法・実査を使い、混合費・段階費を切り分けます。
4. 散布図・高低点・回帰で照合する。 係数の大きさ、負の切片、残差の偏り、構造変化を調べます。都合の悪い点を根拠なく削除しません。
5. 別の期間で検証する。 時系列順を守り、予測誤差と現場の説明を突き合わせます。学習データへの当てはまりだけで選びません。
6. 分類表を版管理する。 勘定コード、部門・活動、ドライバー、固定部分・変動部分、理由、適用範囲、担当者、更新日を残します。
7. 管理P/Lを照合して使う。 同じ認識範囲なら変動費＋個別固定費＋共通固定費が元の費用合計に一致するかを確認し、在庫調整等があれば橋渡しを示します。

DXは記録を自動化するだけでなく、この定義と照合を継続できる状態を作ることが重要です。マーケティング・バリューチェーン分析で活動を捉え、ABCで活動原価を見ても、その原価がどの数量に対して変動し、いつ回避できるかは別に検討します。

著書『中小企業のための「売上計画」の作り方』では、売上を商品・取引先・数量・単価へ分け、保管・小分け・運送などの能力や外部環境を考慮する視点を紹介しています。固変分解でも、売上金額の増減だけでなく、その売上を実現する活動がどれだけ必要かを考えます。

次はその考え方を費用計画へつなげる本記事独自の架空例です。顧客A・Bへ商品X・Yを販売する計画とし、税込・税抜は全項目で統一します。

ここで、Aへの出荷が10件、Bへの小口出荷が40件とします。出荷1件あたり500円の費用なら、販売数量400個だけでなく、出荷50件を基準に配送費25,000円を計画します。同じ400個でも小口注文の割合が変われば、この費用は変わります。

上の高低点法で求めた「月100,000円＋800円×製造量」を、配送費を含まない製造関連の混合費に仮に適用し、生産量と販売量がともに400個なら、製造関連費用は420,000円、別科目の配送費は25,000円です。この2項目を売上から引いた残額は230,000円ですが、その他の費用を含まないため営業利益ではありません。同じ配送費を回帰の対象費用にも含めると二重計上になります。

400個は先ほどの推定に使った100〜300個の観測範囲外です。生産・出荷能力、保管容量と在庫の回転、仕入・製造能力、50件を処理する人員を確認し、残業や増員で費用構造が変わるなら別に見積もります。保管できる量は時点の在庫、月間出荷量は期間のフローなので、両者を単純に同じ数字で比べず、期首・期末在庫と入出庫のタイミングを確認してください。予想技法には、商品・取引先別の予測と経営環境の確認を補足しています。

• CVP分析：限界利益で固定費と目標利益を回収する数量を計画する。
• 予算・分析統制：実際活動量に合わせた弾力予算を作り、価格・数量・費用の差異を分ける。
• 差額原価収益分析：将来の回避可能費用と機会費用で選択する。個別固定費や配賦共通費を機械的に全額節約としない。

限界利益が正でも、固定費を回収できなければ全体は赤字です。貢献利益が正でも、その金額だけで継続を自動決定せず、能力の代替用途・将来投資・顧客価値も検討します。分解は意思決定のための土台であり、判断のすべてではありません。

売上200万円、変動費120万円、個別固定費30万円、共通固定費40万円なら、本特集の定義で限界利益・貢献利益・営業利益はいくらですか。

販管費の販売手数料が売上1件当たり500円、製造原価の専用設備償却が月60,000円なら、関連範囲内ではどう分類しますか。

光熱費30,000円を固定10,000・変動20,000へ分けたら、財務P/Lへさらに30,000円の費用を追加しますか。

活動量200個・費用260,000円、500個・費用500,000円なら、単位変動費・固定費・400個時の費用はいくらですか。

100〜300個のデータで作った式を、設備増設が必要な1,000個へそのまま使ってよいでしょうか。

• グロービス経営大学院：限界利益・貢献利益の解説：用語定義の違いを確認する資料。
• OpenStax：費用関数の推定：混合費の近似、散布図・高低点法等の学習資料。
• 著者の『中小企業のための「売上計画」の作り方』：商品・取引先別の売上分解、時系列・市場環境・業種別の能力を考える視点。本記事の表と固変分解の数値は別に作成した架空例です。

確認日：2026年11月7日。数値・問題・チャートは本サイト独自の学習用例です。管理会計の学習ガイドへ戻って関連章を学べます。